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深化增值稅改革后首個征期,開票和申報你做對了嗎?
2019年05月17日

根據《關于深化增值稅改革有關政策的公告》(財政部 稅務總局 海關總署公告2019年第39號),自2019年4月1日起,增值稅一般納稅人發生增值稅應稅銷售行為或者進口貨物,原適用16%稅率的,稅率調整為13%;原適用10%稅率的,稅率調整為9%。因此,過渡期內納稅人需要對發票開具和納稅申報中的問題進行特別關注。

1.過渡期內發票稅率的判斷

由于在實務操作中,存在部分發票未按照增值稅納稅義務發生時間進行開具的情況,即增值稅的納稅義務已經發生,但是未及時開具發票而在后期補開。在稅率調整的過渡期內,這種情況需要對發票開具的稅率進行判斷。

按照《關于深化增值稅改革有關事項的公告》(國家稅務總局公告2019年第14號)文件的規定,納稅人在增值稅稅率調整前未開具增值稅發票的增值稅應稅銷售行為,需要補開增值稅發票的,應當按照原適用稅率補開;增值稅發票稅控開票軟件稅率欄次默認顯示調整后稅率,納稅人發生本公告第一條、第二條所列情形的,可以手工選擇原適用稅率開具增值稅發票。

因此,4月1日以后,納稅人應當根據增值稅應稅行為的納稅義務發生時間,對所開發票的稅率進行判斷。

根據《營業稅改征增值稅試點實施辦法》(財稅[2016]36號)文件以及《增值稅暫行條例》的規定,增值稅的納稅義務發生時間為:納稅人發生應稅行為并收訖銷售款項或者取得索取銷售款項憑據的當天;先開具發票的,為開具發票的當天。因此,增值稅的納稅義務發生時間應當以實際收款時間、合同約定的付款時間、發票開具時間三者孰先為原則。因此,對于4月1日之后開具增值稅發票稅率的判斷原則和操作方法如下:

(1)若合同約定的付款時間在4月1日之前,或者4月1日前貨物已經發出、勞務提供完畢并收訖款項,則4月1日之后應當開具原稅率(16%、10%)的增值稅發票,此時在稅控開票軟件系統中應手工修改稅率為原稅率;

(2)若合同約定的付款日期在4月1日之后,或者合同未明確約定收款日期且實際收款時間在4月1日之后,則4月1日之后應當開具新稅率(13%、9%)的增值稅發票,此時在稅控開票軟件系統中不需要修改稅率,一般適用系統默認稅率。

(3)若4月1日前已開具發票,4月1日之后發生銷售折讓、退回、有誤等情形,應當收回原發票并開具紅字發票,并按照原稅率重新開具發票。

2.過渡期內的納稅申報操作

由于4月1日之后增值稅的稅率進行了調整,《關于調整增值稅納稅申報有關事項的公告》(國家稅務總局公告2019年第15號)同時對增值稅的納稅申報表進行了修訂,修訂后的增值稅納稅申報表相關欄次如下:

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從修訂后的申報表可以看出,新的申報表取消了原16%、10%稅率的填寫欄次,并相應修改為13%、9%稅率,那么在過渡期內,涉及原稅率的補開發票和納稅申報應如何進行操作呢?

根據15號公告的規定,本公告施行后,納稅人申報適用16%、10%等原增值稅稅率應稅項目時,按照申報表調整前后的對應關系,分別填寫相關欄次。因此,若4月1日之后,納稅人補開了原稅率(16%、10%)稅率的增值稅發票,應將銷售額及對應的銷項稅額填寫至調整后稅率(13%、9%)的相應欄次里,并沖減未開具發票欄次的銷售額及銷項稅額。這里請注意,沖減未開票收入的前提是前期已經就該筆收入申報了未開票收入,否則需要就該收入補繳滯納金。

案例分析

背景一:某貨物銷售企業A公司為增值稅一般納稅人,2019年3月采用直接收款的方式銷售一批貨物,不含稅價為10萬元。與購貨方簽訂的銷售合同,約定購買方于3月20日支付款項,A公司收到貨款后發出貨物并開具發票。3月20日由于購買方原因,未能及時支付貨款,A公司未開具發票。4月1日,購買方向A公司支付貨款10萬元,同日A公司發出貨物。(假設3月份A公司未發生其他應稅業務)此時:

(1)A公司開具發票的稅率判斷

根據36號文的規定,增值稅的納稅義務發生時間以合同約定的付款時間、實際收款時間與發票開具時間孰先為判定原則。根據A公司與購買方簽訂的銷售合同,購買方應于3月20日支付貨款,因此,A公司的增值稅納稅義務發生時間為3月,適用原稅率16%,應當在稅控系統中手工修改稅率為16%,開具16%稅率的增值稅專用發票。

(2)A公司3月份納稅申報

由于A公司3月份已經發生增值稅納稅義務,因此,在填報3月份的增值稅申報表時,應將不含稅銷售收入填入未開票收入的相應欄次內,具體填報示例如下:

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背景二:4月份,A公司采用直接收款方式向其他購買方銷售貨物,不含稅價為20萬元,銷售合同約定購買方于4月10日支付貨款,A公司收到貨款后發出貨物。4月10日,購買方按照約定支付貨款20萬元,同日,A公司發出貨物并開具發票。此時:

(1)A公司開具發票的稅率判斷

由于合同約定的付款日期為4月份,因此A公司發生納稅義務的時間為4月1日之后,適用13%的稅率,應開具稅率為13%的增值稅專用發票。

(2)A公司4月份納稅申報

A公司4月共開具兩份增值稅專用發票,其中10萬元銷售額適用16%的稅率,銷項稅額為1.6萬元;20萬元銷售額適用13%稅率,銷項稅額為2.6萬元。其銷售額總計30萬元,應納稅額總計4.2萬元,均應填入13%稅率的對應欄次。同時,由于10萬元銷售額在3月份已經進行納稅申報,因此本期應沖減未開票收入,在未開具發票收入欄次內,填入銷售額-10萬元,銷項稅額-1.6萬元。具體填報示例如下:

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由于申報系統會自動計算銷售額及銷項稅額,在進行數據保存時系統會提示銷售額與銷項稅額的計算關系不正確,但是銷售額與銷項稅額欄次并沒有設置嚴格的勾稽和比對關系,銷項稅額欄次的金額可以手工填寫。此時點擊“確認”可填寫數據。

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所有欄次數據填寫完成后,點擊“保存”可以保存當前申報表。但是,根據增值稅申報表的比對要求,未開具發票欄次內填入負數將無法通過比對,并導致金稅盤、稅控盤鎖死,需要到稅務大廳進行清卡操作。此時系統的提示如下圖:

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作者:中匯稅務集團合伙人/全國技術總監 趙國慶

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